Sofin-credit.ru

Деньги и работа
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Проценты по векселям в налоговом учете

Особенности налогового учета векселей

Налоговый учет векселей в отличие от учета других ценных бумаг имеет свои особенности. Это связано с тем, что вексель, как и облигация [1] , одновременно является долговым обязательством. При использовании векселей в хозяйственной деятельности важно правильно рассчитать базу по налогу на прибыль и заполнить налоговую декларацию. Как это сделать, разъясняется в статье.

Мурзин В.Е.
советник налоговой службы РФ II ранга, Департамент налогообложения прибыли МНС России

журнал «Российский Налоговый Курьер» № 19 — 2004 г.

Вексель — это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в нем суммы. Вексель может быть как дисконтным, так и процентным. Дисконтным называется вексель, который продается по цене ниже номинала. Разница между номиналом векселя и ценой его продажи как раз и именуется дисконтом. Если на сумму, указанную в векселе, начисляются заранее установленные проценты, такой вексель называется процентным. Процентные векселя могут быть реализованы по номиналу. Встречаются и процентные векселя, которые продаются по цене ниже номинала.

Лицо, выпускающее вексель, называется векселедателем, а лицо, у которого вексель находится в данный момент, — векселедержателем.

Учет векселедателем операций с векселями

Векселедатель как сторона долгового обязательства, оформленного векселем, является заемщиком. Выписывая вексель, он несет расходы на выпуск векселя. В течение срока обращения векселя у векселедателя возникают расходы в виде процентов по векселю.

Выпуск и обращение векселя

Расходы на изготовление или приобретение бланков векселей, а также расходы, связанные с обслуживанием собственных векселей, налогоплательщик учитывает в составе внереализационных расходов. Об этом сказано в подпункте 3 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Согласно подпункту 2 пункта 1 той же статьи в состав внереализационных расходов также включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам налогоплательщика. Под процентами понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли расходом признается только сумма доходности, установленной векселедателем, и процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц).

Процентная ставка по процентному векселю, реализуемому по номиналу, векселедателю известна сразу. А как рассчитать эту ставку для дисконтного векселя или для процентного векселя, который продается по цене ниже номинала? Годовую процентную ставку, то есть доходность, для дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли можно определить по следующей формуле:

где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя) в целях налогообложения прибыли;

N — номинал векселя;

S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;

T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя).

Обратите внимание: для определения расходов в виде процентов в текущем отчетном периоде при методе начисления Т обр — при обращении векселя со сроком погашения «по предъявлении» — принимается равным 365 (366) дням. Ведь такой вексель должен быть предъявлен к оплате в течение одного года со дня его составления. Это установлено пунктом 34 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР от 07.08.37 № 104/1341. Однако при погашении векселя его доходность может быть иной.

Для векселя со сроком погашения «по предъявлении, но не ранее» срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты «не ранее». Поэтому Т обр в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 (366) дням плюс количество дней с даты составления векселя по дату «не ранее».

ПРИМЕР 1

ООО «Чародейка» 6 сентября 2004 года закупило товары на сумму 165 000 руб. При этом общество выдало поставщику собственный дисконтный вексель номиналом 200 000 руб. с датой погашения «по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2004 года».

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя в целях налогообложения прибыли составляет:

(200 000 руб. – 165 000 руб.) : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. (365 дн. + 117 дн. (с 6 сентября по 31 декабря 2004 года)) х 100% = 16,06%. Эта ставка используется для определения расходов в виде процентов на конец отчетного периода при обращении векселя. При погашении векселя доходность может быть иной.

Доходность (годовую процентную ставку) по процентному векселю, реализованному по цене ниже номинала, в целях налогообложения прибыли можно определить по такой формуле:

I = [( NS ) + N х I пр х T обр : 365 (366) дн.) ] : S х 365 (366) дн. : T обр х 100%, (2)

где I — годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя);

N — номинал векселя;

S — стоимость размещения (цена реализации) векселя;

I пр — процентная ставка по процентному векселю;

T обр — период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя). При этом T обр определяется так же, как в формуле 1.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями примера 1. Условимся, что на сумму по векселю начисляются проценты исходя из ставки 10% годовых.

Годовая процентная ставка (доходность) дисконтного векселя для целей налогообложения прибыли в этом случае составляет:

[(200 000 руб. – 165 000 руб.) + 200 000 руб. х 10% х 482 дн. : 365 дн.] : 165 000 руб. х 365 дн. : 482 дн. х 100% = 28,18%.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам прописаны в статьях 269, 265 и 328 (для банков — в статьях 269 и 291) НК РФ. Статьей 269 предусмотрено два способа признания процентов. Какой способ выбрать, решает налогоплательщик. Первый способ: расходом признаются проценты, начисленные по векселю (в том числе и в виде дисконта), если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, в котором выписан вексель, на сопоставимых условиях. Это установлено в пункте 1 статьи 269 НК РФ. При этом расход в виде процентов по векселям, период обращения которых приходится более чем на один отчетный период, при методе начисления признается на конец каждого отчетного периода. Об этом сказано в пункте 8 статьи 272 Кодекса. При кассовом методе расход в виде процентов (дисконта) по векселю векселедатель признает на дату погашения векселя (п. 3 ст. 273 НК РФ). Ведь именно на эту дату выплачивается доход по векселю.

Что же понимается под существенным отклонением от среднего уровня процентов? Ответ на этот вопрос можно найти в пункте 1 статьи 269 Кодекса. Так, существенным отклонением размера начисленных процентов по векселю считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичное обеспечение. При этом вексель — ничем не обусловленное долговое обязательство. Поэтому одни специалисты считают, что вексель можно сравнивать только с необеспеченными долговыми обязательствами. Другие же придерживаются иного мнения. Имейте в виду: официальная позиция налоговых органов о том, что понимать под сопоставимыми условиями для векселя, не высказывалась.

Налоговые органы предлагают определять средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде, согласно пункту 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729.

Сумму расходов в виде процентов (дисконта), уменьшающих у векселедателя в текущем отчетном периоде налоговую базу по налогу на прибыль, можно определить по такой формуле:

где R отч — сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде;

S — стоимость размещения векселя (цена его реализации);

I расх — доходность векселя, по которой рассчитывается сумма расходов, уменьшающих налоговую базу в отчетном периоде. Она может быть равна либо годовой процентной ставке по векселю, либо предельной ставке, по которой принимаются расходы для целей налогообложения;

T отч — количество дней от даты составления векселя до даты окончания отчетного периода. Если дата составления векселя и дата его погашения приходятся на разные налоговые периоды, то в налоговых периодах, следующих за периодом составления векселя, за начало отсчета берется дата начала текущего налогового периода.

ПРИМЕР 3

Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что ООО «Чародейка» является российской организацией. Величина долговых обязательств, выданных сроком на четыре месяца на сопоставимых условиях, и процентные ставки по ним приведены в табл. 1. Кредитные риски, связанные с финансовым положением ООО «Чародейка», в примере не рассматриваются.

Средний уровень процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, равен:

(205 000 руб. х 16% + 202 000 руб. х 17% + 200 000 руб. х 18% + 198 800 руб. х 17%) : (205 000 руб. + 202 000 руб. + 200 000 руб. + 198 800 руб.) х 100% = 16,99%.

Таблица 1 . Долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях

Как учесть вексельный дисконт при расчете налога на прибыль

Дисконт = доход/расход по долговым обязательствам

В налоговом учете дисконт по векселю учитывается в том же порядке, что и доходы/расходы по любому другому долговому обязательству. Как вы помните, для их признания установлены особые правила:

    доход или расход надо учитывать исходя из установленной доходности и срока действия долгового обязательства;

  • по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход или расход надо отражать на конец каждого месяца. При погашении долгового обязательства до истечения отчетного периода доход или расход надо признать на дату погашения.
  • Учет у векселедателя

    Общие условия признания дисконта в расходах

    Векселедатель при учете в расходах дисконта должен помнить еще о двух условиях: эквивалент за вексель (деньги или товары, работы, услуги, в счет оплаты которых он был выдан) должен быть получен и вексель должен находиться у векселедержателя. Например, если заем оформляется векселем и при этом он выдается позже получения денег, то векселедатель до тех пор, пока не выдаст вексель, расходы по нему признавать не вправе. Такой же принцип действует и при погашении векселя. Векселедатель, с того момента как вернул заем или получил от векселедержателя вексель, должен прекратить учитывать расходы по векселю. Для того чтобы не было споров с налоговой по поводу периода нахождения векселя у векселедержателя, даты выдачи векселя и предъявления его векселедателю нужно фиксировать в актах приема-передачи векселя.

    И нельзя забывать, что дисконт — точно такой же нормируемый расход, как и проценты по займам. Поэтому, если общий расход по векселю превышает норматив расходов, разница не может быть учтена для целей налогообложения. Поясним это на примере.

    Читать еще:  Учет спецодежды на складе

    Пример. Нормирование вексельного дисконта

    Организация 21.02.2011 выдала простой вексель на сумму 550 000 руб. со сроком платежа 01.06.2011, получив за него 525 000 руб.

    Проценты учитываются в налоговых расходах по нормативу исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза. Ставка рефинансирования за период с 21.02.2011 по 01.06.2011 — 7,75% (условно).

    Период учета дисконта по векселю — 100 дней (с 22.02.2011 по 01.06.2011).

    Предельный размер дисконта, который можно учесть для целей налогообложения, — 20 065 руб. (525 000 руб. x 7,75% x 1,8 / 365 дн. x 100 дн.), что меньше дисконта по векселю, составляющего 25 000 руб. (550 000 руб. — 525 000 руб.). Значит, векселедатель может учесть дисконт в расходах только в пределах лимита — 20 065 руб.

    Решаем, будем ли распределять дисконт по месяцам

    С одной стороны, ответ прямо следует из НК РФ, который связывает включение процентов по долговым обязательствам в расходы не с реальным фактом их выплаты, а с окончанием месяца. При таком подходе сумму дисконта нужно распределять по месяцам исходя из количества дней в каждом из них и количества дней общего срока обращения векселя.

    С другой стороны, по займам было одно Постановление Президиума ВАС РФ, в котором он указал, что учитывать проценты в расходах заемщик должен только в том периоде, когда у него возникает обязанность по их уплате. И налоговики при проверке вполне могут, ссылаясь на это Постановление, посчитать, что обязанность по уплате дисконта у векселедателя возникает только при предъявлении векселя к оплате. А значит, дисконт может быть признан в расходах не ранее периода его уплаты.

    В этом случае вы можете показать им разъяснения Минфина и ФНС России, настаивающих на распределении дисконта по месяцам.

    Как распределить дисконт

    Нужно исходить из того, что при оплате векселя вы выплатите сумму, равную его номиналу, а датой оплаты будет предельная дата предъявления векселя к оплате. Как определить эту дату?

    СИТУАЦИЯ 1. Вексель с точной датой. Дата предъявления такого векселя указана в нем самом в реквизите «Срок платежа».

    СИТУАЦИЯ 2. Вексель «по предъявлении». Здесь все сложнее, ведь точно неизвестно, когда вексель будет предъявлен к оплате. Однако исходя из того, что это должно произойти не позднее года с момента составления векселя, вполне удобно и логично брать срок его обращения 365 (366) дней. О чем говорит и Минфин России.

    СИТУАЦИЯ 3. Вексель «по предъявлении, но не ранее». Его учет таит в себе больше всего сложностей. Векселедатель в этом случае лишь весьма приблизительно может сказать, когда вексель будет предъявлен к оплате, а значит, точно рассчитать учитываемый при налогообложении расход невозможно.

    Минфин России решает эту проблему так: срок обращения векселей «по предъявлении, но не ранее» должен определяться как 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до первой возможной даты предъявления к платежу — той самой даты «не ранее». Однако ФАС Уральского, ФАС Северо- Западного и ФАС Поволжского округов с такой позицией не согласны. По их мнению, расходы по векселям «по предъявлении, но не ранее» должны распределяться в течение срока, исчисляемого с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Ведь возможное предъявление векселя позже даты «не ранее» не влечет увеличения расходов векселедателя.

    Какой вариант выбрать — решать вам. Понятно, что минфиновский вариант более безопасный, к нему не будет претензий при проверке. Ну а если вексель со сроком платежа «по предъявлении, но не ранее» будет предъявлен к оплате раньше предельного срока платежа, вы можете учесть во внереализационных расходах оставшуюся часть дисконта единовременно. Правда, только в пределах норматива, рассчитанного исходя из фактического срока обращения векселя.

    Учет у векселедержателя

    Для векселедержателя дисконт — это внереализационный доход. И его тоже надо распределять по месяцам точно так же, как это делает векселедатель.

    Если дисконт учтенный превысил дисконт уплаченный

    Бывает и так, что учтенный для целей налогообложения доход или расход в виде дисконта превышает реально уплаченный дисконт по векселю. Например, вексель по соглашению сторон оплачивается досрочно в сумме меньшей, чем сумма полученного в свое время под вексель эквивалента и уже начисленного дисконта.

    Векселедателю в том периоде, когда вексель погашен, нужно увеличить внереализационные доходы на учтенную в расходах, но не оплаченную часть дисконта. Уточненные декларации за прошедшие периоды подавать не надо, так как расходы прошлых периодов не завышались.

    Векселедержателю же в периоде погашения векселя сумму дисконта, ранее учтенную в прибыли, нужно включить во внереализационные расходы. Таково мнение Минфина России.

    Рассмотрим, как учесть дисконт при досрочном погашении векселя, на примере.

    Пример. Налоговый учет дисконта при досрочном погашении векселя

    Воспользуемся условиями предыдущего примера, дополнив его.

    20.04.2011 векселедатель и векселедержатель договорились, что вексель будет оплачен раньше срока — 30.04.2011 в сумме 527 000 руб.

    С момента выдачи векселя до его погашения прошло 68 дней (с 22.02.2011 по 30.04.2011). За это время векселедатель учтет в расходах дисконт в размере 13 644 руб. (20 065 руб. / 100 дн. x 68 дн.), а векселедержатель — в доходах в размере 17 000 руб. (25 000 руб. / 100 дн. x 68 дн.).

    Поскольку вексель оплачен в меньшем, чем номинал, размере, в апреле 2011 г. векселедатель должен учесть во внереализационных доходах 11 644 руб. (525 000 руб. + 13 644 руб. — 527 000 руб.), а векселедержатель во внереализационных расходах — 15 000 руб. (525 000 руб. + 17 000 руб. — 527 000 руб.).

    В заключение совет векселедержателям — без особой необходимости не просите погасить вексель досрочно. Сумму не полученного вами дисконта налоговые инспекторы могут расценить как прощенный долг и запретят учесть ее в расходах. От претензий вы, скорее всего, отобьетесь. Но зачем лишние конфликты?

    Впервые опубликовано в журнале «Главная книга» 2011, N 6

    Бухгалтерский и налоговый учет векселей

    Материал из книги «АКДИ Экономика и жизнь» — «Сложные сделки: учет, налоги, право» (автор Л.Г. Кисурина, директор аудиторской фирмы «Ларика»)

    В бухгалтерском учете операции с товарными векселями отражаются с использованием отдельных субсчетов к счетам расчетов. На практике товарные векселя, как правило, выдаются на сумму большую, чем кредиторская задолженность векселедателя. Разница между ними компенсирует поставщику отсрочку оплаты за приобретенные товары. Эта разница – дисконт – подлежит учету в составе расходов векселедателя и доходов векселедержателя.

    Таким образом, передача векселя в учете векселедателя отражается внутренней записью по счету 60 на вексельную сумму и записью Дебет 91 – Кредит 60 на сумму дисконта. Аналогично в учете векселедержателя делается внутренняя проводка по счету 62 и проводка Дебет 91 – Кредит 62. Вместо счета 91 для учета дисконта векселедатель может использовать счет 97. В этом случае расходы, связанные с предоставлением векселя, признаются равномерно в течение срока его обращения.

    Нужно также отметить, что обеим сторонам необходимо дополнительно организовать забалансовый учет векселей: на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» у векселедателя и на счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» у векселедержателя.

    Учет финансовых векселей ведется аналогично учету расчетов по займам и кредитам.

    Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя).

    Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение (п. 9 ПБУ 19/02).

    Передача векселя в учете векселедателя отражается по кредиту счетов 66 или 67 в зависимости от срока обращения векселя в корреспонденции со счетом 76. При этом сумма, полученная от векселедержателя, как правило, меньше вексельной суммы. Разница между ними (дисконт) учитывается в составе расходов, т.е. одновременно с проводкой Дебет 76 – Кредит 66 на вексельную сумму делается еще одна запись: Дебет 91 – Кредит 76 на сумму дисконта.

    Если финансовый вексель предусматривает уплату процентов, то векселедатель получает от векселедержателя всю сумму, указанную в векселе. В то же время при погашении векселя векселедателю придется уплатить не только вексельную сумму, но и начисленные за срок обращения векселя проценты.

    При передаче процентного финансового векселя в учете векселедателя делается запись Дебет 76 – Кредит 66 на всю вексельную сумму. Начисление процентов по векселю отражается по кредиту счета 66 в корреспонденции со счетом 91. В результате на момент погашения векселя в аналитическом учете должна сформироваться сумма, которую необходимо выплатить векселедержателю, включающая номинал векселя и начисленные проценты. Погашение векселя отражается проводкой Дебет 66 – Кредит 51.

    Векселедержатель учитывает финансовые векселя в составе финансовых вложений по стоимости, равной фактическим затратам на их приобретение. То есть при получении дисконтного векселя делается проводка Дебет 58 – Кредит 76 на сумму, фактически уплаченную векселедателю. При погашении векселя сумма, полученная от векселедателя, учитывается в составе доходов, а стоимость векселя – в составе расходов. В результате формируется финансовый результат от сделки, равный величине дисконта.

    Процентные векселя учитываются на счете 58 по номинальной стоимости. Проценты по таким векселям включаются в состав текущих доходов векселедержателя.

    Анализируя особенности налогообложения операций с векселями, хотелось бы обратить внимание на следующие моменты.

    Во-первых, оборот векселей не облагается НДС. В связи с этим при использовании векселей в расчетах контролирующие органы требуют вести раздельный учет НДС, предъявленного продавцами по расходам, относящимся как к облагаемым, так и к не облагаемым НДС операциям.

    Так, например, в письме Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126 указано, что при использовании векселей в расчетах за приобретаемые товары налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС, подлежащих и не подлежащих вычету.

    Оговоримся, что речь здесь идет только о векселях третьих лиц, поскольку при передаче собственных векселей никакой реализации не происходит. Распределению подлежат прежде всего общехозяйственные расходы организации, оплата которых облагается НДС. Раздельный учет НДС по этим расходам – процесс очень трудоемкий, поэтому многие организации стремятся к тому, чтобы по возможности его избежать.

    Налоговый кодекс РФ предоставляет такую возможность. Раздельный учет можно не вести, если расходы организации, связанные с не облагаемой НДС деятельностью, не превышают 5% в общей сумме ее расходов. Фактически это означает, что если векселя используются в расчетах относительно редко, а других не облагаемых НДС операций у организации нет, то вести раздельный учет ей не придется (п. 4 ст. 170 НК РФ).

    Читать еще:  Учет выданных займов в бухгалтерском учете

    Данная позиция подтверждена письмами Минфина России от 06.06.2005 № 03-04-11/126, от 04.03.2004 № 04-03-11/30 и МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1372/22 «О налоге на добавленную стоимость».

    Если же организация периодически использует векселя для осуществления расчетов, то воспользоваться этим освобождением у нее, скорее всего, не получится. В таком случае необходимо стремиться к тому, чтобы минимизировать сумму НДС, которую придется распределять между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Для этого необходимо по возможности выделить все расходы, связанные с обращением векселей, и обосновать порядок их расчета в учетной политике для целей налогообложения.

    Во-вторых, начиная с 2007 г. при использовании векселей в расчетах НДС поставщикам нужно уплачивать на основании отдельных платежных поручений. То есть векселем можно оплатить только стоимость приобретенных товаров или услуг без учета НДС, а налог придется перечислить живыми деньгами. Так, согласно п. 4 ст. 168 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ) сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения при использовании в расчетах ценных бумаг.

    И в-третьих, при исчислении налога на прибыль налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно. При этом убытки, полученные от этих операций, налоговую базу по основным видам деятельности не уменьшают. В последующих периодах они могут быть зачтены только в счет прибыли, полученной от операций с векселями и другими ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг. Пунктом 8 ст. 280 НК РФ предусматривается, что налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно. Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде.

    Например, в текущем налоговом периоде прибыль организации по основным видам деятельности составила 1000 руб., убыток от операций с векселями – 100 руб. В следующем периоде прибыль от основной деятельности – 1000 руб., прибыль от операций с векселями – 50 руб. Так вот, поскольку налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно, в текущем периоде уплатить налог придется со всей прибыли от основной деятельности. В следующем периоде уменьшить на прошлогодний убыток можно будет только 50 руб. прибыли от операций с векселями. Оставшиеся 50 руб. при исчислении налога не учитываются. В результате налоговая база по операциям с векселями будет равна нулю, а по основной деятельности налог опять придется заплатить со всей суммы прибыли.

    Налоговые риски связаны еще и с тем, что убытки по операциям с ценными бумагами могут быть учтены в целях налогообложения только в счет прибыли от операций с этими ценными бумагами. Предприятия, используя векселя как средство расчетов, как правило, операции совершают по номиналу векселя (без прибыли), а значит, все дополнительные (общехозяйственные) расходы по приобретению и реализации ценных бумаг относятся на убытки, не учитываемые при налогообложении прибыли текущего периода ( и могут быть перенесены на будущее).

    Налоговые органы при проведении налогового контроля по налогу на прибыль могут распределить на специальную налоговую базу все общехозяйственные (управленческие) расходы предприятия. При этом в качестве базы распределения могут использовать показатель доходов от реализации ценных бумаг в общих налогооблагаемых доходах налогоплательщика, как этого требует п. 1 ст. 272 НК РФ: «Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика».

    Следовательно, при организации раздельного налогового учета в учетной политике необходимо стремиться уменьшить сумму этих дополнительных расходов, подлежащих включению в расходную часть специальной налоговой базы, что позволит снизить налоговые риски.

    Об учете расходов по выданным векселям в целях исчисления налога на прибыль


    Об учете расходов по выданным векселям в целях исчисления налога на прибыль

    Е.В. Боровикова,
    старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения ВГНА Минфина России, к.э.н.

    Ни один из инструментов современного финансового рынка, кроме, конечно, денег во всех многочисленных проявлениях их экономических функций, не может сравниться по своей истории и значению с векселем. Именно развитие вексельного обращения привело к обезналичиванию всех денежных расчетов: вытеснению из денежного обращения металлов — золота и серебра, замене эквивалентов менового оборота бумажными символами.

    В сложившихся экономических условиях вексель может выполнять различные задачи в работе финансового механизма организации: он может служить платежным документом, вложением временно свободных денег, инструментом кредитования, обеспечением возврата ссуды при получении кредита в банке.

    Вексельные отношения регулируются следующими основными нормативными актами:

    — Гражданским кодексом Российской Федерации;

    — Федеральным законом от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе»;

    — Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

    В зависимости от способа указания срока платежа векселя подразделяются на определенно-срочные и неопределенно-срочные. Определенно-срочные векселя — это векселя с оплатой «на определенный день» или «во столько-то времени от составления». Неопределенно-срочные векселя — это векселя с оплатой «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления». Кроме того, векселя могут быть процентными или дисконтными в зависимости от срока платежа (см. таблицу).

    Срок платежа по векселю

    На неопределенный день

    Во столько-то времени от составления

    Во столько-то времени от предъявления

    3. Учет расходов на уплату процентов

    Одним из наиболее сложных для целей бухгалтерского и налогового учета аспектов является порядок определения расходов по выданным векселям, входящим в состав внереализационных расходов. Рассмотрим алгоритм расчета дисконта и процентов по векселю.

    Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов вне зависимости от характера кредита или займа (текущего или инвестиционного). Это относится также к дисконтным векселям [подпункт 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)].

    Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормированы. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов. Налогоплательщикам предоставлено право выбора способа определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

    1) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — по рублевым долговым обязательствам или из ставки в размере 15% годовых — по долговым обязательствам в иностранной валюте;

    2) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

    Расчет расходов по векселям зависит от срока платежа по ним.

    4. Учет расходов по векселям со сроком платежа «на определенный день»

    Вексель со сроком платежа «на определенный день» является дисконтным. Проценты на вексельную сумму не начисляются и не могут быть указаны в тексте векселя. Если вексель выдан по цене, совпадающей с его номиналом, то никакие расходы в виде дисконта у организации-векселедателя в целях исчисления налога на прибыль не возникают.

    Расход по выплате дисконта начисляется векселедателем исходя из заявленной доходности в течение всего срока обращения векселя (от даты составления векселя до даты «определенный день» или до даты досрочного погашения векселя). Заявленная доходность векселя определяется по сумме, фактически полученной векселедателем по векселю и номиналу векселя. Под датой погашения для расчета периода времени понимается более ранняя из следующих дат:

    — дата фактической выплаты денежных средств;

    — дата, на которую вексель должен быть оплачен (но не был оплачен по каким-либо обстоятельствам), то есть дата «определенный день».

    Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа «на определенный день» можно рассчитать по формуле:

    Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа «на определенный день»

    Дисконт на дату выдачи векселя

    Фактическое количество дней от даты составления до даты «на определенный день»

    Фактическое количество дней от даты составления векселя до даты погашения (или отчетной даты)

    Далее следует сравнивать фактический процент платы с нормативным. Для целей исчисления налога на прибыль принимаются проценты, рассчитываемые как минимальная из следующих сумм:

    а) сумма фактического дисконта;

    б) сумма расчетного (нормативного) дисконта.

    Пример 1*1.
    _____
    *1 Здесь и далее в условии примеров 2 и 3 использованы данные 2004 года. Заметим, что порядок учета и механизм расчета процентных и дисконтных расходов по векселю в целях исчисления налога на прибыль справедливы и для условий 2006 года.

    Организация «Лидер» получила 15 января 2004 года у ООО «Дельта» заем в размере 900 000 руб. В обеспечение возврата займа организация выдала займодавцу собственный простой вексель. Учетной политикой организации было установлено, что предельный уровень процентов для целей налогообложения определялся исходя из учетной ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Доходы и расходы устанавливались по методу начисления. Отчетный период по налогу на прибыль — квартал. Учетная ставка Банка России в момент выдачи векселя — 14%.

    Количество дней от даты выдачи векселя до отчетной даты:

    — в I квартале (с 15 января по 31 марта) — 76 дней;

    — в 1-м полугодии (с 15 января по 30 июня) — 167 дней.

    2004 год являлся високосным, в расчетах необходимо было использовать его продолжительность, равную 366 дням. Срок платежа по векселю — 1 июля 2004 года. Номинал векселя — 1 000 000 руб. Срок обращения векселя — 168 календарных дней (с 15 января по 1 июля того же года). Дисконт на дату выдачи векселя — 100 000 руб. (1 000 000 руб. — 900 000 руб.) Рассчитаем сумму дисконта, которую можно было включить в состав внереализационных расходов векселедателя на отчетную дату. Фактический процент платы за привлечение денежных средств составит 24,21% [(100 000 руб. : 900 000 руб.) х (366 дн. : 168 дн.) х 100].

    Предельная величина процентов, признаваемых расходом при исчислении налога на прибыль, принимается равной ставке рефинансирования Банка России на момент выдачи векселя, увеличенной в 1,1 раза. Она составила 15,4% (14% х 1,1). Как видим, фактический процент как плата за привлечение заемных средств был выше допустимого норматива: 24,21% > 15,4%. Следовательно, для целей налогообложения нельзя было учесть весь фактический дисконт.

    Фактический дисконт на отчетную дату с даты выдачи векселя (нарастающим итогом) составил:

    — на 31.03.2004 — 45 238 руб. (100 000 руб. : 168 дн. х 76 дн.);

    — на 30.06.2004 — 99 405 руб. (100 000 руб. : 168 дн. х 167 дн.);

    — на 01.07.2004 — 100 000 руб. (100 000 руб. : 168 дн. х 168 дн.).

    Определим расчетный нормативный (предельный) дисконт на отчетную дату (нарастающим итогом):

    — на 31.03.2004 — 28 780 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 76 дн.);

    Читать еще:  Маркетинговые расходы в бухгалтерском учете

    — на 30.06.2004 — 63 241 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 167 дн.);

    — на 01.07.2004 — 63 620 руб. (900 000 руб. х 14% х 1,1 : 366 дн. х 168 дн.).

    Именно эти суммы можно было отразить в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль. В данном случае разница между фактическим дисконтом и расчетным (предельным) была сверхнормативной и не могла быть принята для целей исчисления налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ). По данным примера, на 1 июля эта сумма составила 36 380 руб. (100 000 руб. — 63 620 руб.). Она является постоянной налогооблагаемой разницей. В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в периоде возникновения постоянных разниц организация должна признать постоянное налоговое обязательство, которое было равно 8731,2 руб. (36 380 руб. х 24%).

    5. Учет расходов по неопределенно-срочным векселям

    Неопределенно-срочные векселя «по предъявлении» и «во столько-то времени от предъявления» могут быть дисконтными и процентными. В случае с дисконтными векселями у налогоплательщиков возникают определенные сложности при расчете расходов. Сумму дисконта надо относить на расходы равномерно в течение какого-то срока, а срок обращения неизвестен.

    В связи с этим действует следующее правило: пока вексель не предъявлен к платежу, налогоплательщику следует руководствоваться при учете расходов предполагаемым сроком обращения векселя. Это первый этап расчетов. После того как вексель предъявлен к платежу, налогоплательщик должен рассчитать расходы по выплате процентов (дисконта), которые принимаются для целей налогообложения, при этом расчет производится уже исходя из фактического срока обращения.

    Сумма фактического расхода по дисконтному векселю определяется единым способом для векселей с разным сроком платежа. Отличие обусловлено только пограничной датой, следующей из природы векселя.

    Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа «по предъявлении» рассчитывается согласно следующей формуле:

    Фактический расход по дисконтному векселю со сроком платежа «по предъявлении»

    11.07.2013 Налоговый учет операций с ценными бумагами. Вексельное обращение.

    Как мы знаем, вексельное обращение охватывает различные сферы. Это может быть отношение между банком и его клиентом; между обществом и государством; между компаниями и физическими лицами (без посредничества банка). Как правильно организовать налоговый учет операций с векселями и иными ценными бумагами на предприятии? Это теме была посвящена онлайн-конференция, которая состоялась 11 июля 2013 года на Российском налоговом портале.

    Вопросы экспертам

    ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой», Генеральный директор

    Согласно п. 3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя).
    С момента выдачи векселя полученный от заемщика вексель организация может учитывать как ценную бумагу (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67).
    В этом случае вексель, полученный от заемщика, принимается организацией к учету в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, которой обычно признается сумма, выданная заемщику при получении от него векселя (п. п. 3, 8 и 9 ПБУ 19/02).

    Учет у векселедержателя:
    – Получение дисконтного векселя:
    Дт 58 Кт 76 – на сумму, фактически уплаченную векселедателю
    – Погашение векселя:
    Дт 58 Кт 91-1 – на сумму, полученную от векселедателя
    Дт 91-2 Кт 58 – стоимость векселя
    В результате формируется финансовый результат от сделки, равный величине дисконта.
    Проценты по финансовым векселям включаются в состав текущих доходов векселедержателя.
    Если предприятие рассчитывается за полученные материалы финансовым векселем, в учете делаются проводки:
    Дт 10 Кт 60 – оприходованы ТМЦ
    Дт 60 Кт 91-1 – передан финансовый вексель
    Дт 91-2 Кт 58 – списан финансовый вексель по цене фактических затрат на приобретение
    Если организация получила в качестве оплаты за отгруженные товары финансовый вексель:
    Дт 62 Кт 90-1 – отражена выручка от продажи продукции
    Дт 58 Кт 62 — отражается сумма отгруженных товаров согласно расчетным документам, вне зависимости от номинала полученного финансового векселя (в случае, когда номинал финансового векселя выше стоимости товара, дисконт возникнет у организации в момент погашения векселя и будет учитываться в составе прочих доходов).
    Если номинал векселя отличается от стоимости выполненных работ, то разница будет отражена при погашении (реализации) векселя.
    Дт 91-2 Кт 58 — на стоимость векселя (по цене приобретения)
    Дт 51 Кт 91-1 – на номинальную стоимость (продажную) векселя
    Дт 91-2 Кт 91-9 – определен финансовый результат от погашения векселя.

    Учет финансовых векселей у векселедателя ведется аналогично учету расчетов по займам и кредитам.
    – передача векселя в зависимости от срока погашения:
    Дт 76 Кт 66 (67)
    – отражена за балансом номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа Дт 009
    – начисление процентов по векселю:
    Дт 91-2 Кт 66 (67)
    – погашение векселя:
    Дт 66 (67) Кт 51
    – списана с забалансового учета номинальная стоимость векселя, переданного в обеспечение займа.
    Кт 009
    Анализируя особенности налогообложения операций с векселями, хотелось бы обратить внимание на то, что при исчислении налога на прибыль налоговая база по операциям с векселями определяется отдельно (п. 8 ст. 280 НК РФ).
    При этом убытки, полученные от этих операций, налоговую базу по основным видам деятельности не уменьшают. В последующих периодах они могут быть зачтены только в счет прибыли, полученной от операций с векселями и другими ценными бумагами, не обращающимися на рынке ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

    ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой», Генеральный директор

    Процентный (купонный) доход, полученный от покупателя ценных бумаг или эмитента (векселедателя) при их продаже (предъявлении к погашению), подлежит учету в составе доходов от реализации (погашения) ценных бумаг (абз. 1 п. 2 ст. 280, абз. 1 ст. 329 НК РФ).
    В составе внереализационных доходов учитывается только процентный (купонный) доход, который организация получает по условиям выпуска (размещения) данных ценных бумаг и который не связан с их реализацией (иным выбытием, в том числе погашением) (письмо Минфина России от 06.11.2012 г. № 03-03-06/2/119).
    В налоговой декларации доход от погашения векселя с учетом выплаченных векселедателем процентов отражается по строке «010» Листа «05» (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 22.03.2012 г. № ММВ-7-3/174).
    По строке «030» Листа «05» декларации указывается сумма расходов, связанных с приобретением векселя.
    Ранее учтенные в составе внереализационных доходов проценты по векселю нужно отразить по строке 200 Приложения № 2 к Листу «02» декларации как внереализационные расходы (п. 7.2 Порядка заполнения декларации).

    ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой», Генеральный директор

    Срок начисления процентов для целей налогообложения прибыли начинается с даты, следующей за датой составления векселя векселедателем, до даты предъявления векселя к платежу векселедержателем (письмо УФНС России по г. Москве от 25.03.2011 г. № 16-15/028460@, письмо Минфина России от 27.08.2010 г. № 03-03-06/1/574).

    При начислении дохода (расхода) в виде дисконта по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее определенной даты» в качестве срока обращения для целей, как налогообложения прибыли, так и бухгалтерского учета используется предполагаемый срок обращения векселя.

    Этот срок определяется в соответствии с вексельным законодательством 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу (письмо Минфина РФ от 11.10.2012 г. № 03-03-06/2/174).

    ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой», Генеральный директор

    Да, в данном случае это обычная дебиторская задолженность, которую при неисполнении обязательств можно списать как безнадежную.
    Списание безнадежной задолженности по векселю к операциям с ценными бумагами не относится, так как сумма задолженности по векселям перестала отвечать признакам финансовых вложений.
    Следовательно, специальные правила списания убытков от операций с ценными бумагами в этом случае не применяются (Постановление ФАС Московского округа от 22.06.2012 г. № А40-98305/11-140-416, Постановление Президиума ВАС РФ от 15.04.2008 г. № 15706/07).

    ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой», Генеральный директор

    Порядок бухгалтерского учета процентов и дисконта по векселям регламентирован Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008). Порядок учета дисконта должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 17 ПБУ 1/2008).
    Проценты по причитающемуся к оплате векселю отражаются организацией-векселедателем обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность (п. 15 ПБУ 15/2008).
    Причитающийся доход в виде дисконта у векселедержателя отражается по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1 «Прочие доходы».
    Если в векселе нет условия о начислении процентов, но он приобретен (размещен) по цене ниже номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения (сумма дисконта) отражается в доходах (расходах) в течение срока их обращения равномерно по методу начисления аналогично процентному доходу (расходу), как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
    Проценты, причитающиеся к получению по векселю должны включаться в состав прочих доходов (расходов) ежемесячно в последний день месяца.

    Компания «Аист», Бухгалтер

    ООО «Аудиторско-консалтинговое партнерство Маминой», Генеральный директор

    Согласно вексельному законодательству различают два вида векселей:
    1) Простой вексель представляет собой документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя (должника) уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте векселедержателю или его приказу.
    2) Переводный вексель (тратта) – документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте получателю или его приказу.
    При этом обещание или предложение уплатить определенную денежную сумму является безусловным, не зависящим от каких-либо обстоятельств.
    Вексель может быть выдан сроком:
    – по предъявлении;
    – во столько-то времени от предъявления;
    – во столько-то времени от составления;
    – на определенный день.
    Указание иных сроков платежа делает вексель недействительным.
    Срок платежа по процентному векселю может быть только «по предъявлении», «по предъявлении, но не ранее» либо «во столько-то времени от предъявления». В противном случае условие о процентах считается ненаписанным, а векселедатель не обязан уплачивать проценты.
    Простой вексель, срок платежа по которому не указан, рассматривается как подлежащий оплате по предъявлении.

    Реквизиты переводного векселя
    (ст. 1 Положения
    о переводном и простом векселе)

    Реквизиты простого векселя
    (ст. 75 Положения
    о переводном и простом векселе)

    Наименование «вексель», включенное в самый текст документа
    и выраженное на том языке, на котором этот документ составлен

    Простое и ничем не обусловленное
    предложение уплатить определенную
    сумму

    Простое и ничем не обусловленное
    обещание уплатить определенную
    сумму

    Наименование того, кто должен платить
    (плательщика)

    Ссылка на основную публикацию
    Adblock
    detector