Sofin-credit.ru

Деньги и работа
0 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Отделимые улучшения учет

Отделимые улучшения учет

При возмездной аренде или безвозмездном пользовании зданиями и помещениями у учреждений может возникнуть необходимость произвести их реконструкцию, модернизацию, перепланировку, ремонт и другие виды работ для приспособления этих зданий и помещений для нужд учреждения. Результат производимых работ может признаваться неотделимым улучшением арендованного имущества, который подлежит учету в особом порядке.
В статье 623 Гражданского кодекса РФ сказано о том, кто является собственником улучшений — как отделимых, так и неотделимых.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды.
Если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
При этом в законодательстве нет единого понятия улучшения имущества. Например, не урегулирован вопрос, является ли неотделимым улучшением капитальный ремонт, перепланировка, установка системы видеонаблюдения, замена окон и дверей и т.д. Как правило, расходы на реконструкцию, достройку, дооборудование, модернизацию относят к неотделимым улучшениям. Установку отдельных самостоятельных приборов и систем, которые могут быть демонтированы без вреда для имущества (например, кондиционеров, сплит-систем и т.п.), относят к отделимым улучшениям.
Таким образом, в интересах учреждения-арендатора максимально подробно описать в договоре с арендодателем, что относится к улучшениям имущества. Также при планировании подобных работ нужно согласовать их с арендодателем — получить согласие, чтобы впоследствии получить возмещение их стоимости. Кроме того, если учреждение-арендатор осуществит неотделимые улучшения без согласия арендодателя, последний может потребовать привести объект в исходное состояние или возместить ему убытки.
При этом недостаточно получить согласие арендодателя, необходимо еще зафиксировать документально, что улучшения произведены и по окончании договора переданы арендодателю.
В Методических рекомендациях по применению федерального стандарта бухгалтерского учета «Аренда», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н (далее — СГС «Аренда»), доведенных письмом Минфина России от 13.12.2017 № 02-07-07/83464, специалисты ведомства обратили внимание на следующий момент.
Согласно положениям пункта 81 раздела VIII «Основные требования к инвентаризации активов и обязательств» СГС «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора», утвержденного приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н, в случае передачи (возврата) имущественного комплекса в аренду, управление, безвозмездное пользование, хранение, а также при выкупе, продаже имущественного комплекса в обязательном порядке проводится инвентаризация указанного имущества.

Обратите внимание. Доступ к полному содержимому данного документа ограничен.

В данном случае предоставлена только часть документа для предварительного ознакомления.
Для получения доступа к полным и бесплатным ресурсам портала Вам достаточно зарегистрироваться и войти в систему.
Удобно работать в расширенном режиме с получением доступа к платным ресурсам портала, согласно прейскуранту.

Как арендатору учесть улучшения

Бухучет и налогообложение капвложений в арендованное имущество у арендатора

Итак, с тем, какие улучшения бывают и когда нужно получать согласие арендодателя, а когда — нет, мы разобрались в предыдущей статье.

Теперь посмотрим, как бухгалтерам организаций-арендаторов отражать в бухучете улучшения и как их учитывать при налогообложении.

Учет отделимых улучшений

Сразу скажем, что с учетом отделимых улучшений (передвижных перегородок, кондиционеров, съемной аппаратуры системы видеонаблюдения) никаких проблем нет.

Налоговый и бухгалтерский учет

Для правильного отражения улучшений в бухгалтерском и налоговом учете нужно смотреть на их стоимость и срок полезного использования (далее — СПИ):

  • ваше отделимое улучшение стоит не более 40 000 руб. или его СПИ 12 месяцев и меньше, вы учитываете его как МПЗ и списываете в расходы единовременно при вводе в эксплуатаци ю подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 ПБУ 6/01 ;
  • улучшение стоит более 40 000 руб. и его СПИ превышает 12 месяцев — это отдельное основное средство (далее — ОС) пп. 4, 5 ПБУ 6/01 ; п. 1 ст. 256 НК РФ . Его стоимость вы будете списывать на расходы по мере начисления амортизаци и ст. 259 НК РФ; п. 17 ПБУ 6/01 . При этом в налоговом учете вы можете применить амортизационную премию — при вводе в эксплуатацию единовременно списать 10% (30% — по ОС, относящимся к 3— 7-й амортизационным группам) стоимости созданного объект а п. 9 ст. 258 НК РФ .

Заметим, что если в соответствии с вашей учетной политикой в целях бухучета актив признается ОС в пределах другого лимита (меньше 40 000 руб.), то вам нужно руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к ОС пп. 4, 5 ПБУ 6/01 .

Налог на имущество

С отделимых улучшений, которые являются ОС, вам не придется платить налог на имущество, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществ у подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ .

Входной НДС по отделимому улучшению вы принимаете к вычету (разумеется, при выполнении всех других условий: вы плательщик НДС, у вас есть счет-фактура по расходам):

  • это МПЗ — в момент оприходования на счет 10 «Материалы » п. 1, подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ ;
  • это ОС — в момент принятия к учету на счет 01 «Основные средства» или 07 «Оборудование к установке » Письма Минфина от 24.01.2013 № 03-07-11/19, от 18.09.2012 № 03-07-11/380 .

Хотя суды признают, что заявить вычет можно уже в момент отражения стоимости улучшения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы » Постановления ФАС МО от 15.09.2011 № А40-113023/09-126-735; ФАС СЗО от 27.01.2012 № А56-10457/2011 .

Если по окончании срока аренды вы договоритесь с арендодателем о том, что он возместит вам стоимость отделимых улучшений и оставит их себе, то это будет обычная реализация, облагаемая НДС по ставке 18% подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ .

Налоговый учет неотделимых улучшений

Поскольку, как мы уже рассказывали в предыдущей статье, произведенные вами неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя, то их в какой-то момент придется ему передать.

Одним из наиболее распространенных неотделимых улучшений является пожарная сигнализация

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными арендодателю на наиболее раннюю из дат:

  • на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
  • на день возврата арендодателю арендованного имущества.

Обратите внимание, когда вы будете приобретать товары, материалы, работы, услуги для создания неотделимых улучшений, проследите, чтобы в первичных документах был указан адрес помещения, которое вы арендуете. Тогда вы без проблем сможете объяснить и арендодателю, и налоговикам, из каких затрат сформировалась стоимость неотделимых улучшений.

Из НК следует, что порядок учета неотделимых улучшений напрямую зависит от двух условий:

  • получали вы согласие арендодателя на эти улучшения или нет;
  • если согласие получали, то возмещает вам арендодатель стоимость улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

Налог на прибыль. Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных для вас работ, оказанных вам услуг) вы можете учесть в расходах. Вопрос только в том, в какой момент это сделать.

В прошлом году Минфин разъяснил, что эти затраты арендатор может учесть «для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, в соответствии с гл. 25 Кодекса при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 Кодекса » Письмо Минфина от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651 .

Мы уточнили в Минфине: означает ли это, что налоговую базу по прибыли надо уменьшать на затраты, связанные с созданием неотделимых улучшений, по мере их возникновения? Оказалось, что нет.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Расходы на создание неотделимых улучшений арендатору нужно учитывать на дату подписания арендодателем акта приема-передачи улучшений. Дело в том, что расходы фактически производились для арендодателя, поэтому и учесть их можно будет, когда «заказчик» (арендодатель) примет результат рабо т ” .

Как видим, расходы нужно признавать одновременно с доходами. А причитающуюся к получению от арендодателя сумму возмещения вы признаете в доходах от реализации как раз на дату передачи улучшений арендодател ю ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 .

Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, то для него будет лучше, если вы передадите их сразу после завершения работ. Тогда арендодатель сможет раньше начать амортизировать улучшения. А вот если дожидаться окончания срока договора аренды, то за период с момента завершения работ по улучшению арендованного имущества до момента передачи улучшений арендодателю никто не сможет уменьшить на эти расходы базу по прибыли: ни арендодатель, ни в ы п. 1 ст. 258 НК РФ .

Читать еще:  Учет расходов на такси в командировке

НДС. Входной НДС по материалам, работам, услугам, приобретенным для создания неотделимых улучшений, вы принимаете к вычету в том квартале, в которо м Письмо ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032 :

  • оприходуете материалы, примете к учету работы и услуги;
  • получите от поставщиков и подрядчиков счета-фактуры на эти материалы, работы, услуги.

При передаче неотделимых улучшений арендодателю вы обязаны исчислить НДС. При этом неважно, своими силами вы улучшали имущество или привлекали для этого подрядчиков. Ведь, по мнению Минфина и ФНС, при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата рабо т Письма Минфина от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; ФНС от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032 .

  • с их стоимости исчислить НДС по ставке 18%;
  • составить счет-фактуру:
  • в двух экземплярах, если арендодатель возмещает вам стоимость неотделимых улучшений;
  • в одном экземпляре (только для себя), если арендодатель не возмещает вам их стоимость;
  • зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж и в части 1 журнала учета счетов-фактур.

Есть и другая позиция. Суть ее в том, что раз неотделимые улучшения арендуемого имущества изначально являются собственностью арендодател я ст. 623 ГК РФ , то при их передаче нет реализации как таковой (так как нет перехода права собственност и п. 1 ст. 39 НК РФ ). А значит, и объекта обложения НДС у арендатора не возникае т п. 1 ст. 146 НК РФ . С этим соглашаются некоторые суд ы Постановления ФАС ЗСО от 19.03.2012 № А45-11490/2011; ФАС МО от 17.04.2013 № А40-69829/12-108-55; ФАС ПО от 25.07.2013 № А12-16147/2012, от 18.01.2013 № А55-14290/2012; ФАС СКО от 25.07.2012 № А53-11418/2011; ФАС УО от 29.11.2012 № Ф09-11789/12; ФАС ЦО от 06.06.2012 № 36-3119/2011 . Но если вы не будете начислять НДС, то вам наверняка придется судиться с налоговиками по этому поводу.

Налог при УСНО. Независимо от объекта налогообложения, сумму возмещения вы учитываете в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачет а п. 1 ст. 346.17 НК РФ .

При объекте «доходы минус расходы» затраты на создание неотделимых улучшений вы учитываете в расходах в общем порядке по кассовому методу, например стоимость материалов и работ — после их принятия на учет и оплат ы п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ .

СИТУАЦИЯ 2. Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Налог на прибыль. Неотделимые улучшения — это отдельный объект ОС, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений. Эту стоимость вы можете учесть в расходах через амортизаци ю п. 1 ст. 258 НК РФ . При этом надо иметь в виду следующее.

  • улучшение поименовано в Классификации основных средст в Классификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 (например, лифт, система вентиляции, пожарная сигнализация), по нему можно установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Например, лифт относится к 3-й амортизационной группе — по нему можно установить СПИ от 3 лет и 1 месяца и до 5 лет включительно;
  • улучшение в Классификации не упомянуто, то его СПИ принимается равным СПИ арендованного ОС (например, у здания — 8-я группа, более 20 лет).

Кстати, в некоторых Письмах Минфин говорил, что арендатор может установить свой СПИ для неотделимого улучшения, даже если оно не поименовано в Классификации. Поскольку в этом случае арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи. И определять СПИ неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителе й Письмо Минфина от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638 . Однако напрямую из НК это не следует, и как к этому отнесутся налоговики, неизвестно.

2. По мнению Минфина, по неотделимым улучшениям нельзя применять амортизационную премию, поскольк у Письмо Минфина от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663 :

  • эти улучшения — неотъемлемая часть арендованного имущества, они не остаются на балансе у арендатора, а по окончании срока аренды возвращаются арендодателю;
  • для капвложений в арендованные ОС установлен особый порядок начисления амортизации.

Однако эта позиция не бесспорна. Дело в том, что:

  • в гл. 25 НК нет запрета на применение амортизационной премии арендатором;
  • по своей сути неотделимые улучшения относятся к случаям достройки, реконструкции и т. д., в отношении которых НК прямо установлена возможность применения амортизационной преми и п. 9 ст. 258, п. 1 ст. 256 НК РФ .

И есть суды, которые считают правомерным применение арендатором амортизационной премии по неотделимым улучшения м Постановления ФАС ВСО от 18.01.2012 № А74-956/2011; ФАС МО от 02.02.2011 № КА-А40/15635-10 .

Но учтите, если вы решите включить в расходы амортизационную премию, то доказывать налоговикам правильность своих действий вам, скорее всего, придется в суде.

3. Амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах будет нельз я Письма Минфина от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384 .

Если арендодатель частично возмещает стоимость неотделимых улучшений, вы можете амортизировать только их невозмещаемую част ь Письма Минфина от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 . Как мы уже говорили в предыдущей статье на с. 26, в договоре аренды или допсоглашении к нему надо сразу оговорить, какая часть улучшений оплачивается за ваш счет, а какая — за счет арендодателя.

Улучшения: отделимые и не очень

Компании часто арендуют или сдают в аренду помещения, которые в процессе деятельности претерпевают ряд изменений — отделимых или неотделимых улучшений. Однако собственник помещения не всегда бывает рад этим изменениям. Расскажем о том, что собственнику и арендатору нужно знать о производимых улучшениях.

Чем отличаются отделимые улучшения от неотделимых

Отделимость и неотделимость улучшений зависит от того, утратит или нет арендуемый актив свои свойства, если эти улучшения изъять (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Соответственно, разница между отделимыми и неотделимыми улучшениями в том, что первые поддерживают работоспособность актива, а вторые формируют у актива новые свойства и функции или модернизируют его.

Однако не всё так просто. С точки зрения собственника, который хочет поддержать сдаваемый в аренду актив в рабочем состоянии, например, замену старых дверей и полов на новые вполне можно рассматривать как расходы на реконструкцию с последующей капитализацией. Эти расходы направлены на продление срока полезного использования актива, хотя и не изменяют его полезной площади и не формируют новые характеристики. Подобную позицию высказывал и Минфин России (письмо от 29.02.2014 № 07-04-18/01). Но важно понимать, что если после произведённых улучшений изменится полезная площадь или объём актива, то его стоимость как объекта основных средств также должна увеличиться (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.03.2019 № Ф04-641/2019 по делу № А46-8255/2018).

Таким образом, по сложившейся практике и существу определения неотделимые улучшения — это результат капитальных работ, которые совершает арендатор или подрядчик, а отделимые улучшения — это самостоятельные вещи, которые можно использовать отдельно от арендованного имущества. Иначе говоря, это то, что арендатор может забрать с собой, не повредив при этом предмет аренды.

Однако судебные прецеденты по этому вопросу многообразны и непредсказуемы: когда и при каких обстоятельствах неотделимые улучшения могут перейти к собственнику вне его изначального решения?

К примеру, если арендатор устанавливает перегородки и кондиционеры, но после прекращения договора аренды решает их изъять, то суд может ему в этом отказать, потому что их нельзя демонтировать без вреда для арендованных помещений (Определение ВС РФ от 10.04.2017 № 309-ЭС17-2544).

Вопрос об отделимости объектов, имеющих отношение к системам электроснабжения и кондиционирования зданий, действительно не так прост. Если арендатор установит в арендуемом активе, который изначально был оборудован собственной системой электроснабжения и кондиционирования, электрощитовые, кондиционеры и вывеску, то для их демонтажа потребуется вмешательство в инженерные системы всего здания. Поэтому такие улучшения будут признаны неотделимыми (решение АС Ульяновской области от 13.05.2016 по делу № А72-16150 /2015, постановление 5ААС от 08.07.2015 по делу А51-27347/2014, решение АС РТ от 14.04.2015 по делу А65-17489/2013, постановление ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу А14-5963/2010).

Читать еще:  Журнал учета движения трудовых книжек

Подобные улучшения изменяют функциональные возможности арендуемого актива — точно так же, как перепланировка. Например, если компания арендует актив для размещения кафе и к числу уже имеющихся туалетов добавляет туалет для посетителей с ограниченными возможностями передвижений или для посетителей с детьми, то такие улучшения следует рассматривать как неотделимые. Конечно, после окончания срока аренды можно будет всё разобрать и вернуть помещению первоначальный вид, но это потребует повторного вмешательства в коммуникации всего здания, и владелец актива на этот шаг, скорее всего, не пойдёт.

И даже самая обыкновенная замена старых стеклопакетов и дверей на новые в арендуемом помещении может стать предметом споров. На первый взгляд кажется, что эти улучшения вполне можно отделить по окончании срока аренды, а целостность офиса не будет после этого нарушена. Однако если до заключения договора аренды окна и двери рассматривались как часть недвижимости, то их замена — это всего лишь обновление неотъемлемой части этого объекта недвижимости. В связи с этим логичнее рассматривать замену стеклопакетов и дверей как неотделимые улучшения (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.10.1999 № 3655/99). Конечно, можно назначить экспертизу, чтобы определить, являются ли улучшения отделимыми, однако эксперты выдают противоположные заключения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.03.2013 № Ф07-314/13 по делу № А42-7628/2011).

При отсутствии единого жёсткого алгоритма разграничения отделимых и неотделимых улучшений нужно в каждом случае рассматривать понесённые затраты по существу и с точки зрения наличия последствий для арендованного актива: изменятся или просто поверхностно обновятся его функции.

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений арендуемого имущества

Может ли арендатор поставить пожарную сигнализацию стоимостью 98 691 рубль на учет в составе основных средств и списать ее стоимость в бухучете в течение срока аренды — 11 месяцев? Можно ли в налоговом учете сразу списать ее стоимость на материальные расходы? Арендодатель согласен на неотделимые улучшения, расходы компенсировать не будет.

Федик Инна Леонтьевна,
эксперт бухгалтерскому, налоговому и управленческому учету справочно-правого сервиса Контур.Норматив

В бухучете можно амортизировать в течение срока аренды

Арендатор может учесть систему пожарной сигнализации в бухучете, если есть письменное согласие арендодателя (в договоре аренды или в отдельном документе) на данное неотделимое улучшение имущества. Такое капиталовложение арендатор учитывает для целей бухучета в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизирует его. При этом срок полезного использования может быть равен сроку аренды имущества, в отношении которого произведены неотделимые улучшения (п. 20 ПБУ 6/01).

В налоговом учете списать единовременно нельзя

Расходы произведены арендатором в форме неотделимых улучшений основных средств с согласия арендодателя, а значит, для целей налогового учета это капиталовложение является амортизируемым имуществом (неважно, что стоимость системы менее 100 000 рублей), и его стоимость учитывается через механизм амортизации (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).

В общем случае амортизация по неотделимым улучшениям рассчитывается исходя из срока полезного использования арендуемого объекта имущества. Однако несмотря на то, что пожарная сигнализация в нашем примере — неотделимый объект, согласно классификации основных средств она является отдельным объектом учета и имеет свой срок службы, отличающийся от срока службы здания. Следовательно, ее амортизация рассчитывается исходя из срока ее полезного использования, определенного в соответствии с классификацией основных средств.

Системы пожарной сигнализации относятся к VI амортизационной группе (срок полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно), код ОКОФ 330.26.30.50 «Устройства охранной или пожарной сигнализации и аналогичная аппаратура».

Дополнительная информация — в статье «Возврат имущества арендатором, документооборот и учет». В частности, полезно знать, что если при возврате арендованного имущества вместе с улучшениями арендодатель не возмещает стоимость этих улучшений, то в учете арендатора их передача рассматривается как безвозмездная.

Получите бесплатный доступ в справочно-правовой сервис и задайте свой вопрос эксперту.

К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях

Все улучшения арендованного имущества, произведённые за счёт амортизационных отчислений от него, принадлежат собственнику. Чтобы с собственником не возникали споры о принадлежности улучшений, кажется логичным согласование проведения неотделимых улучшений. Обратите внимание: нормы ст. 623 ГК РФ требуют согласования с арендодателем проведения неотделимых улучшений, но только в увязке с вопросом: будет или нет арендатор посягать на возмещение понесённых расходов. Таким образом, можно сделать вывод, что в настоящее время нормы ГК РФ не предписывают арендатору обязательного согласования с арендодателем осуществления неотделимых улучшений арендатором, если он изначально не планирует их перевыставить арендодателю для их компенсации или зачёта в счёт арендных платежей. Но с точки зрения дальнейших налоговых последствий сторонам изначально нужно этот вопрос обсудить.

На практике если арендатор решает провести неотделимые улучшения без ведома собственника, это может повлечь за собой даже расторжение договора аренды.

Арендатор имеет право потребовать возмещения стоимости неотделимых улучшений только после прекращения договора аренды, если иное не предусмотрено сторонами договора (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Возникает определённый диссонанс: параллельно с этой нормой в ГК РФ присутствует оговорка, что в состав арендной платы могут входить суммы подобного возмещения. Как это совместимо в периоде до окончания аренды? Если сумма последнего арендного платежа достаточна на подобный зачет.

Кроме того, возмещение возможно вне зависимости от наличия отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 № 65).

Неотделимые улучшения, которые арендатор произвёл с согласия собственника за свой счёт, считаются компенсируемыми, если они обозначены в договоре как возмещаемые по окончании аренды. Те улучшения, которые произведены без согласия собственника, считаются некомпенсируемыми (п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ).

Но представим себе, что арендатор произвёл капитальные вложения в арендованный объект, не согласовав это с собственником. Если по окончании аренды они останутся в распоряжении собственника, можно ли их также рассматривать как некомпенсируемые, хотя они и не были согласованы? К возмещаемым (компенсируемым) улучшениям относятся только те, о которых есть такое условие в договоре. Если исходить из приоритета существа над формой, можно предположить, что и несогласованные неотделимые улучшения должны рассматриваться так же, как невозмещаемые (не компенсируемые).

Некомпенсируемые неотделимые улучшения (не важно, были ли они согласованы или нет) — это проблема для собственника. По факту собственник принимает их безвозмездно, без демонтажа и для дальнейшего использования. Могут быть и такие ситуации, когда собственник принимает улучшения, а потом требует от арендатора компенсации затрат на демонтаж, потому что арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ). То есть в этих ситуациях ни собственнику, ни арендатору не будет выгоды от произведённых улучшений.

Важный момент: если собственник безвозмездно получил от арендатора неотделимые улучшения, то это не является неосновательным обогащением, поскольку при неденежных формах обогащения эти нормы неприменимы (Определение ВАС РФ от 03.04.2009 № ВАС-402/09 по делу № А41-К1-13707/07).

Налоговое законодательство не предписывает арендодателю учитывать для целей налогообложения доходы в сумме стоимости некомпенсируемых неотделимых улучшений, произведённых арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В приведенной норме нет ни слова о том, должно или нет быть согласование по капвложениям между сторонами договора. Тем не менее Минфин РФ полагает, что если речь будет идти о несогласованных и не компенсируемых по договору улучшениях, после окончания аренды они должны учитываться в составе внереализационных доходов у собственника в порядке п. 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280).

При этом Минфин предлагает в НК РФ объединить зеркальные нормы про признание доходов и про признание расходов в привязке к наличию согласования. Для этого он предлагает внимательно прочитать п. 1 ст. 256 НК РФ. В соответствии с НК РФ, если собственник не возмещает стоимость капитальных вложений, произведённых арендатором с его согласия, то последний амортизирует их в течение срока действия договора аренды.

Налицо коллизия права. О том, как решить эту проблему, мы поговорим в следующий раз.

Светлана Смирнова, кандидат экономических наук, налоговый консультант I категории

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

buhgalterskiy_uchet_neotdelimyh_uluchsheniy.jpg

Похожие публикации

Понятие неотделимого улучшения связано с арендой имущества. Расскажем, что это такое и как учитывается.

Какие улучшения считаются неотделимыми

Отношения сторон договора аренды регламентируются главой 34 Гражданского кодекса. Ст. 616 ГК РФ раскрывает обязанности лиц в отношении имущества:

Читать еще:  Учет комплектующих для компьютера

арендодатель своевременно производит капитальный ремонт;

арендатор отвечает за текущий ремонт и исправность арендованного объекта.

Договор аренды может включать условия об улучшении имущества арендатором. Подразумеваются преобразования, которые нельзя отнести к перечисленным видам ремонта.

Ст. 623 ГК РФ выделяет разновидности улучшений:

Возможно отделение от арендованного объекта без ущерба для последнего; принадлежит арендатору

Установка съемных приборов: кондиционеров, видеокамер и т.п.

Отделение невозможно, т.к. нанесет ущерб арендованному объекту; принадлежит арендодателю, который может возместить расходы арендатора

Перепланировка, реставрация, строительство дороги, прокладка электросети и т.п.

* Принадлежность и возмещение расходов определены ГК РФ, стороны вправе указать иные условия в договоре.

Рассмотрим подробнее неотделимые улучшения.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

По истечении срока аренды имущество, характеристики которого были улучшены,возвращается арендодателю. До этого момента вложения в объект учитываются в качестве основных средств (ОС) с присвоением им инвентарного номера (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Ежемесячно до окончания срока аренды начисляется амортизация (п. 17, 19-21 ПБУ 6/01).

Порядок действий и соответствующие проводки при проведении неотделимых улучшений объектов у арендатора выглядят так:

Блок операций с неотделимыми улучшениями

Принятие к учету

Отражены фактические затраты на преобразование арендованного имущества (т.е. первоначальная стоимость ОС), без НДС

Контрагентом предъявлен НДС

НДС принят к вычету

Вложения учтены как собственные ОС в момент завершения

Возврат вместе с арендованным объектом арендодателю

Списана начисленная амортизация

Остаточная стоимость вложений (при ее наличии) списана в качестве прочих расходов

Если арендодатель покрывает затраты

Начислен прочий доход

Пример

Арендатор модернизировал арендованный станок, обратившись к подрядчику. Работы обошлись в 150 000 рублей, включая НДС 20% – 25 000 рублей.

Срок аренды завершится через 20 месяцев. Сумма амортизации за месяц, начисляемой линейным способом, составила:

(150 000 – 25 000) / 20 = 6 250 (рублей)

Приведем учетные операции:

Произведена модернизация станка подрядчиком

НДС принят к вычету

Вложения учтены в качестве собственных ОС

Начислена амортизация (в месяц / за оставшийся период аренды)

Возврат станка арендодателю

Списана начисленная амортизация

Если арендодатель покрывает расходы арендатора на модернизацию станка, дополнительно оформляются проводки

Начислен прочий доход

Поступили средства от арендодателя

Налоговый учет неотделимых улучшений

Разновидность налогового учета улучшений имеет свои нюансы в отношении вложений.

Неотделимые улучшения — налог на прибыль

Исчисление налога зависит от того, за чей счет произведены вложения.

В бухгалтерском учете амортизация по вложениям в улучшение объекта начисляется безусловно. Налоговый же учет требует соблюдения ряда ограничений для проведения операции (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 258 НК РФ):

преобразования объекта разрешены арендодателем;

арендодатель не покрывает затраты арендатора;

арендатор пользуется улучшениями для получения дохода.

Доходы и расходы по вложениям принимаются к налоговому учету так:

Если затраты покрывает арендодатель

Если затраты покрывает арендатор

У арендатора возникает доход от реализации и соответствующий ему расход

Возврат усовершенствованного объекта производится фактически безвозмездно, вложения не учитываются в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу. Но можно начислить амортизацию

П. 1 ст. 249 НК РФ

П. 16 ст. 270 НК РФ

Неотделимые улучшения — НДС

Приведенные бухгалтерские проводки полностью совпадают с учетом НДС: налог начисляется при передаче неотделимых улучшений вне зависимости от того, возместил ли расходы арендодатель или нет (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Арендатор справе принять входящий НДС по использованным материалам и работам к вычету по общему правилу.

Заключение

Неотделимые улучшения относятся к основным средствам арендатора до возврата имущества арендодателю.

Признание доходов и расходов по налогу на прибыль арендатора зависит от того, покрывает ли арендодатель затраты на вложения или нет. Если покрывает, то учитываются и доход, и соответствующий расход арендатора; если не покрывает, расходы по налогу на прибыль составят амортизационные отчисления.

Отделимые улучшения арендованного имущества

В ряде случаев арендатор проводит работы по улучшению арендованного объекта. Читайте об особенностях налогового и бухгалтерского учета трат на создание отделимых улучшений у арендатора.

Согласно статье 616 Гражданского кодекса, производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать метры в хорошем состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание взятых во временное пользование метров (п. 2). При этом в Гражданском кодексе сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Статья 623 Гражданского кодекса предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми. Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми.

По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

После истечения срока договора с отделимыми улучшениями арендатор вправе совершать любые действия, если контрактом не предусмотрены иные действия.

Отделимые улучшения для целей бухгалтерского и налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются текущие расходы как материальные затраты.
Так как же учесть такие затраты?

Бухгалтерский учет

Если произведенные арендатором отделимые улучшения удовлетворяют условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (утв. приказом Минфина
от 30 марта 2001 г. № 26н), то капвложения в арендованное имущество учитываются в качестве отдельного объекта основных средств. А значит, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

При этом в учете делаются следующие записи:

Дебет 08 Кредит 60, 76
— отражена стоимость работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08
— затраты по улучшению арендованного имущества учтены как отдельный инвентарный объект.

Если арендатор производит отделимые улучшения в виде установки оборудования, требующего монтажа, то принятие к учету отражается так:

Дебет 07 Кредит 60
— отражена фактическая себестоимость приобретения, которая соответствует договорной цене, подлежащей уплате поставщику (без учета НДС);

Дебет 08 Кредит 07
— отражена стоимость оборудования, переданного в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60, 76
— отражена стоимость (без учета НДС) выполненных подрядчиком работ по установке данного оборудования;

Дебет 01 Кредит 08
— отражена сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, приведенного в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

При этом арендатором открывается инвентарная карточка на отдельный объект на сумму произведенных затрат. В бухгалтерском учете стоимость объектов ОС погашается за счет начисления амортизации в порядке, установленном в разделе III ПБУ 6/01.

Налог на прибыль

В налоговом учете, если стоимость отделимых улучшений будет превышать 100 000 руб., а также если объект ОС удовлетворяет остальным требованиям, предъявляемым к амортизируемому имуществу, изложенным в пункте 1 статьи 256 Налогового кодекса, улучшения можно учитывать как амортизируемое имущество арендатора. Об этом Минфин сообщал в письме от 10 августа 2012 года № 03-03-06/1/397.

Если стоимость отделимых улучшений будет меньше 100 000 рублей, то в налоговом учете их нельзя учитывать в составе амортизируемого имущества. В этом случае стоимость оборудования учитывается в налоговых расходах единовременно при вводе объекта в эксплуатацию. Возникает необходимость применения ПБУ 18/02.

Первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Именно поэтому в случае установки оборудования, требующего монтажа, к налоговому учету оно принимается по первоначальной стоимости, которая складывается из договорной цены оборудования, требующего монтажа (без учета НДС), и стоимости выполненных подрядчиком работ по его установке (без учета НДС).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В случае выполнения работ и услуг сторонних организаций, связанных с улучшением арендованного имущества, а также при монтаже оборудования сумма НДС, предъявленная организации исполнителем, принимается к вычету после принятия на учет оборудования и выполненных работ – конечно, при наличии счета-фактуры (подп. 1 п. 2 ст. 171,
п. 1 ст. 172 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Если стоимость отделимых улучшений будет меньше 100 000 рублей, то в налоговом учете
их нельзя учитывать в составе амортизируемого имущества. В этом случае стоимость оборудования учитывается в налоговых расходах единовременно при вводе объекта в эксплуатацию. Возникает необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу
на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н).

Ссылка на основную публикацию
Adblock
detector